土地价款如何抵减增值税？

房地产开发企业一般纳税人采用一般计税方法的，在销售自行开发的房地产项目时，不是以取得的全部价款和价外费用为销售额，而是以取得的全部价款和价外费用扣除支付的土地价款后的余额为计税销售额。土地作为房地产企业一项重大成本费用，支付的土地出让金无法取得增值税专用发票进行进项税额抵扣。营改增之后，为了减轻房地产企业的增值税税负，允许房地产企业在一般计税方式下计算增值税销售额时，采取差额扣除土地价款。即土地抵减销售额的适用范围仅限于从事房地产开发的企业，并且仅适用一般计税方法。那么，土地价款抵减增值税的依据是什么？准允扣除的土地价款范围包括哪些？抵减土地价款如何申报呢？

一、土地价款如何抵减增值税

根据国家税务总局公告2016年第18号（《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》）：

第四条房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）

   第五条当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

　　当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

二、扣除土地价款的适用范围

根据国家税务总局公告2016年第18号第四条的规定，可以扣除土地价款后计算销售额的纳税人，仅限于同时符合以下四种条件的纳税人：(一)属于房地产开发企业；(二)属于一般纳税人；(三)采用一般计税方法计税；(四)销售自行开发的房地产项目。对于不是房地产开发企业纳税人、不是销售自行开发的房地产的纳税人、适用简易征收办法的一般纳税人和小规模纳税人，均不适用扣除土地价款后计算销售额的办法。

三、准允扣除的土地价款范围

一是向政府部门支付的土地价款（国家税务总局公告2016年第18号第五条最后一款：支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款）。

二是出让方式受让的土地，向非政府部门以外的其他单位或个人支付的拆迁补偿费用。财税〔2016〕140号（《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》）文件第七条规定：“《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中‘向政府部门支付的土地价款’，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”

  四、准允扣除的土地价款的合法凭证

土地价款抵减销售应当凭合法有效凭证，合法有效凭证包括：一是向政府部门支付土地价款应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。二是向非政府部门支付的拆迁补偿费用，在计算销售额扣除时，应当提供：拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

五、土地价款抵减时间

根据国家税务总局公告〔2016〕18号第五条的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。所以，土地价款并不是一次性差额扣除的，而是在增值税纳税义务发生后，在增值税申报期随着销售比例逐期抵减。

销售额的计算公式如下：销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)

当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

“当期销售房地产项目建筑面积”、“房地产项目可供销售建筑面积”,是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积和销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。对“一次拿地、分次开发”的情形，要分为两步走，第一步，要将一次性支付土地价款，按照土地面积在不同项目中进行划分固化；第二步，对单个房地产项目中所对应的土地价款，要按照该项目中当期销售建筑面积跟与可供销售建筑面积的占比，进行计算扣除。

比如，盛怡华府3号楼配建的物业用房***平方米，要从3、4、5号楼及售楼部不动产权的总面积*****平方米中扣减，所以3、4、5号楼及售楼部总可销售面积为*****平方米。

六、扣除土地价款计算销售额的会计处理

    当期准予扣除的地价款金额填列在《增值税纳税申报表附列资料（三）》第5列对应行次，该数据过渡到《增值税纳税申报表附列资料（一）》（本期销售情况明细）第12列相关对应行次，按相关规定计算出13列、14列扣除后的销售额及销项税额。《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第11栏“销项税额”填写扣除之后的销项税额。

差额征税纳税人取得土地支付土地出让金及拆迁补偿费等时，以价税合计数计入成本，不进行价税分离，借记“开发成本-土地价款”科目，贷记“银行存款”等科目。增值税纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“主营业务成本”科目。

                              （编辑：操雁冰   上传：方波）